Áfa-ügyletek, módosító számla és egyéb számlázási érdekességek

dr. Veress Júlia 

Áfa: komplex ügyletek

Az általános forgalmi adó (áfa) rendszerében az ügyletek minősítése nem csupán az adó mértékét vagy fizetésének módját befolyásolja, hanem alapvetően meghatározza az adókötelezettség keletkezésének helyét, idejét és az alkalmazandó szabályokat is. A gazdasági életben gyakran előfordulnak olyan tranzakciók, amelyek nem egyetlen, elszigetelt szolgáltatásból vagy termékértékesítésből állnak, hanem több elemből épülnek fel. Ezeket nevezzük összetett ügyleteknek.
Az összetett ügylet lényege, hogy a főszolgáltatás vagy termékértékesítés mellett egy vagy több olyan további elem is megjelenik, amelyek az alapügylet teljesítését segítik, kiegészítik. Ezzel összefüggésben az áfa szempontjából meg kell különböztetni a járulékos (mellékszolgáltatás) és a nem járulékos (önállóan adóköteles) ügyleteket.

Az ügyletek járulékos vagy összetett ügyletként való minősítése azért is fontos, mert figyelembe kell venni a teljesítési hely és idő, adózási mód és mérték meghatározása során. A főügylet (főkötelezettség) határozza meg a tevékenység jellegét, és a főügylet adójogi sorsát osztja az adott ügylet minden egyes járulékos eleme (függetlenül attól, hogy termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról van-e szó), ami gyakorlatilag azt jelenti, hogy a főügylettel azonos módon és azzal azonos adómértékkel adózik a többi ügylet is. Így fordulhat elő például, hogy egy egyébként egyenes adózású szolgáltatásnyújtás fordítottan adózik, vagy egy egyébként kedvezményes adómértékű termékértékesítés a normál adómérték szerint adózik vagy éppen fordítva. Az általános forgalmi adózás rendszerében általában valamennyi szolgáltatásnyújtást/termékértékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, vagyis azok önállóan adóztatandók. Előfordul azonban, hogy egy ügylet több elemből épül fel, több, egyébként önállóan is teljesíthető termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást magában foglal. Ilyen esetben, ha ezek az ügyletek annyira szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, ezeket az áfa rendszerében egyetlen összetett ügyletként kell kezelni. Ugyanígy kell eljárni, ha egy vagy több tevékenység járulékos tevékenységként kapcsolódik valamely főtevékenységhez, így az előbbi(ek)re a főtevékenység adóügyi megítélése vonatkozik.

Jogszabályi háttér

Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdése szerint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak:

a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót; 
b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybe vevőjeére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.

Az b) pont alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul (Áfa tv. 70. § (2) bekezdés).

Ezzel tulajdonképpen azonosan rendelkezik a Héa irányelv 78. cikke is, mely szerint az adóalap részét képezik a következő tényezők:

a)    adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉÁ-t;
b)    azon járulékos költségek-így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek-, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel. 

Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségnek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik. 

Az adó alapjának részét képezi a konkrét termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan – az általános forgalmi adón kívüli – fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettség. Ezen szabály azonban csak akkor alkalmazandó, ha ugyanaz a személy az áfa, illetve a másik adó alanya is. Így az áfa alapjába tartozik a jövedéki adó, ha a jövedéki adó alanyának a jövedéki adó fizetési kötelezettsége az adott ügylethez kapcsolódóan merül fel.  A fent említett b) pont szerint képezi az áfa alapját az olyan adó, illeték, amelynek megfizetésére a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója köteles, s amelynek (illetve amelynek megfelelő összeg) átterhelésére nem jogszabályi kötelezettség, hanem a felek közötti megállapodás alapján kerül sor. Erre példa az az eset, ha a bérbeadó, az őt, mint tulajdonost terhelő építményadót a bérbevevőre terheli. 

Távközlési adó továbbhárítása kapcsán a távközlési adóról szóló 2012. évi LVI. törvény 3. és 7. § szerint az adó alanya a szolgáltató, az adó megállapításának, bevallásának és megfizetésének a kötelezettsége is a szolgáltatót terheli. A szolgáltató távközlési adófizetési kötelezettségét nem befolyásolja, ha a szolgáltató az általános szerződési feltétel vagy előfizetői szerződés szerint megemeli a díjat, a távközlési adó továbbra is őt terheli.  A szolgáltató által a szolgáltatás árába „beépített” távközlési adó összege is a szolgáltatás ellenértékének minősül az Áfa tv. 65. § alapján, vagyis a szolgáltató a megemelt díj után köteles az áfát fizetni, függetlenül attól, hogy a megemelt díjat milyen okból kifolyólag vezette be és független attól is, hogy a távközlési adó esetleg a számlán külön szerepel.

Itt kell azonban megemlíteni, hogy az adóalany által, a saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettséggel beszedett pénzösszeg, melyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatásigénybe vevőjétől kap, nem tartozik bele az adó alapjába ( Áfa tv. 71. § (1) bekezdés c) pont ). Ide tartozhat az ügyvéd által beszedett, valamely eljáráshoz kapcsolódó illeték összege, de az az összeg is, melyet az idegenforgalmi szolgáltatás nyújtó helyi adóként szed be - idegenforgalmi adó címen - a szolgáltatás igénybe vevőjétől, mely összeg tekintetében elszámolási kötelezettséggel tartozik a helyi önkormányzat felé. Utóbbi esetben az adó alanya és az adó beszedésére kötelezett személye is eltérő.

Manapság a vállalkozások komplex tevékenységeket végezhetnek. Ezekben az esetekben felmerül a kérdés, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás összes elemét egységesen vagy külön-külön kell megítélni az áfa alapjának meghatározásakor. A kérdést bonyolíthatja, ha az egyik tevékenység adóköteles, a másik viszont adómentes.
Az Áfa tv. fentebb említett 70. § (1) bekezdés b) pontja összetett ügyletek tekintetében lényegében átveszi a Hatodik irányelv 11. cikk (3) bekezdésében, valamint a Héa-irányelv 78. cikk b) pontjában szereplő, járulékos költségekre vonatkozó rendelkezéseit.

Az Áfa tv. járulékos költségek tekintetében csak példálódzó felsorolást tesz, a fogalom meghatározását mellőzi. A termék vevője, szolgáltatás igénybe vevője által, a konkrét ügylettel összefüggésben, a felek között meghatározott ellenértéken felül fizetendő összegek járulékos költségként a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adójogi sorsát osztják. A járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály. Ez azonban nem jelenti azt, hogy járulékos költségként csak ezek a költségek tartozhatnak az adó alapjába.

Termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke olyan esetben értelmezhető járulékos költségként, ha azt ugyanaz az adóalany teljesíti, aki a főügyletet is. Járulékos költségek jellemzően olyan költségek, amelyek elősegítik a fő ügylet megvalósulását, vagy kiegészítik azt, illetve a főügylet megvalósulásának következményeként szokásosan előfordulnak. Járulékos költségről csak abban az esetben beszélhetünk, ha ugyanazon adóalany teljesíti a fő-és melléktevékenységet is. A főtevékenység vizsgálatánál nézni szükséges azt, hogy az ügylet tekintetében milyen tevékenység elvégzésére irányult a megrendelő, vevő szándéka, illetve melyik az, amely csak elősegíti a főtevékenység megvalósulását.

A járulékos szolgáltatások, járulékos költségek fogalmának meghatározását az EUB végezte el, különös tekintettel az alábbi ítéletekre.

A C-349/96 Card Protection Plan (CCP) ügy tulajdonképpen az összetett ügyletek tekintetében az alapvető elveket, azokat a szempontokat fektette le, melyek az ilyen ügyletek meghatározása során döntő jelentőséggel bírnak. CPP hitelkártya tulajdonosoknak különböző körülmények bekövetkezése esetére (pénzügyi veszteség, útlevél, autókulcs, dokumentumok elvesztése) díjfizetés ellenében különböző szolgáltatásokat nyújtott. Mindezt egy biztosító társaságon keresztül nyújtotta. A biztosító nem közvetlenül a kártya tulajdonosokkal szerződött, hanem a CPP-vel. Mindezek mellett a hitelkártyát érintően egyéb szolgáltatást is nyújtott, mint pl. külföldi egészségügyi szolgáltatás igénybevétele, 24-órás szolgáltatás, kártyacsere, kedvezményes autóbérlés stb. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy általában minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA- rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad elemekre bontani mesterségesen.

Arra való tekintetre, hogy eldönthető legyen, valójában az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve termékértékesítést teljesít, vizsgálni kell az ügylet egyedi jellemzőit. Mindenképpen egyetlenegy értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike képezi a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem ezzel szemben pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendő, melyekre vonatkozóan a főszolgáltatás adójogi szabályait kell alkalmazni. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Az a tény, hogy az értékesítő egyetlenegy árat számolt fel a szolgáltatásért, nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történt. A Bíróság elismerte azonban, hogy abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy konkrét árért, akkor az utalhat arra, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik.

Két vagy több cselekmény közötti kapcsolat tekintetében a C-41/04. Levob Verzekeringen BV ügy több szempontból is kiemelkedő jelentőséggel bír. A holland csoportos adóalanyként regisztrált Levob biztosítási tevékenységgel foglalkozott, több szerződést kötött az amerikai FDP társasággal számítógépes program beszerzésére, átalakítására, hogy az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához később azt használni tudja. Levob az alapprogramért fizetett ellenértéket az áfa bevallásban nem tüntette fel, szerinte az termékértékesítés. Ezzel szemben azonban az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az alapprogram értékesítése és átalakítása szolgáltatásnyújtásnak minősül, az egy ügyletnek tekinthető. Az eldöntendő kérdés az volt, hogy az ügylet két különálló ügyletnek tekintendő-e akkor, ha a felek két külön árat határoztak meg, illetve, hogy az egész ügylet szolgáltatásnyújtás-e, melynek részét képezi az átalakítás, illetve a program (külön történő) értékesítése az termékértékesítésnek minősül-e. A kérdés azért is fontos volt, mert ez mind a teljesítési hely szabályokra, az alkalmazandó adókulcsra, valamint az adómentesség szabályainak figyelembevételére kihatással volt. A Bíróság gyakorlatából következik, hogy abban az esetben, ha egy tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó, illetve, hogy az szolgáltatásnak minősül-e. A Bíróság a fenti CPP ügyben hozott ítéletére hivatkozott, valamint kimondta, hogy egységet képező ügyletről akkor beszélünk, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, értékesítésnek tekinteni vagy ezzel ellenkező esetben, ha ezeket kell a főszolgáltatás, értékesítés járulékos szolgáltatásnak tekinteni.

Ez érvényes abban az esetben is, ha az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azokat objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni, azok elemekre bontása erőltetett lenne. Az ügyben szereplő program átalakítás mértéke, időtartama és költsége is döntő jelentőségű volt ahhoz, hogy a vevő azt használni tudja. Így az nem tekinthető járulékos jellegűnek, még akkor sem, ha két külön árat határoztak meg a tevékenységre. A Bíróság ezen egységet képező ügyletet (mérnöki vagy mérnöki tevékenységhez hasonló) szolgáltatásnyújtásnak minősítette.

A főszolgáltatás és mellékszolgáltatás témakörét illetően, a C-276/09.sz Everything Everywhere Ltd. ügy említendő meg, melyben Everything Everywhere (korábbi T-Mobile) főszolgáltatásként mobiltelefon szolgáltatást nyújtott. Szolgáltatásai igénybevétele érdekében az ügyfelek ügyfélszámlájukon történő jóváírással vagy számlázási időszak végén fizethettek különböző módokon. Attól függően, hogy az ügyfél milyen fizetési módot választott a szolgáltató külön 3 GBP-t számolt fel az ügyfélnek, külön fizetéskezelési díj jogcímen. Abban a tekintetben, hogy a két szolgáltatás egységes, avagy különálló-e, a Bíróság úgy határozott, hogy tekintettel arra, hogy azok az ügyfelek, akik mobiltelefon számlájukat olyan módon rendezik, hogy a szolgáltató külön fizetéskezelési díjat számol fel, nem kívánnak két különálló szolgáltatást igénybe venni. Az Everything Everywhere nem pénzügyi szolgáltatást nyújtott, hanem az ügyfeleknek csak a különböző fizetési módok igénybevételét és ezáltal a gyorsabb fizetés lehetőségét biztosította a nyújtott szolgáltatásért cserébe. Ezen szolgáltatást önmagában nem lehetett igénybe venni, az nem lehet önálló cél, így a befizetések kezelésére irányuló szolgáltatást a mobiltelefon szolgáltatás járulékos szolgáltatásaként kell kezelni. A Levob és CPP–ügyben kifejtett alapelvek is itt érvényesek.

A fentiekből kiemelhető, hogy nem minden az adóalany által beszedett adó (áfát kivéve) képezi az adó alapját. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés a) pontjának szabálya csak akkor irányadó és alkalmazható, amennyiben a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó fél egyben a másik adó-, vám-, illeték-, hozzájárulásnak is az alanya. Amennyiben ugyanis az adóalany csak költségvetés javára jár el, akkor beszedett pénzösszeg nem képez áfa-alapot, az elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegnek minősül.

Fő-és mellékszolgáltatás, fő-és járulékos értékesítés esetében az alapügyletet és a járulékos ügyletet is ugyanannak az adóalanynak kell teljesíteni, és ebben a viszonylatban a megrendelői oldalon is ugyanannak a személynek kell lennie. Fontos, hogy meg kell nézni, hogy a megrendelő szándéka elsődlegesen mire irányul, a felek mire és miért kötöttek szerződést. Ehhez kapcsolódóan kell vizsgálni a járulékos szolgáltatás viszonyát, mely vélhetően csak kiegészíti, elősegíti a főügylet megvalósulását, megszerzését.

Maga az Áfa tv. csak példálódzó jelleggel sorolja fel a járulékos költségeket. Összetett és a járulékos ügylet értelmezését az EUB végezte el, kimondva, hogy alapesetben minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, ugyanakkor a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA-rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Minden esetben vizsgálni kell az ügylet sajátosságait, egyedi jellemzőit, a szerződés részleteit. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Amennyiben az értékesítő egyetlenegy árat számol fel a szolgáltatásért, ez még nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik. Abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy meghatározott árért, akkor az akár utalhat arra is, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik, azonban, ha a felek két külön árat határoznak meg szerződésükben, valamint a szerződésük szerint a tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó. Amennyiben az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, elemekre bontása erőltetett lenne, akkor az ügyletet objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni.

Járulékos és összetett ügyletek esetében figyelembe kell venni a felek megállapodását, a felek között létrejött szerződés(eke)t. Ezeket elősorban abból a szemszögből kell vizsgálni, hogy az abban foglaltak a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő félnek milyen célját, szándékát tükrözik; az ügylet elemei (részügyletei) közül melyik irányul elsősorban a megrendelő szerződésben kifejezett szükségletének kielégítésére; és mely részügylet az, amely csak ennek a megvalósulását segíti elő.
Az, hogy a tevékenységet végző fél jellemzően és általában milyen tevékenységi körrel foglalkozik, nem lehet mérvadó. Mindig az adott felek viszonylatában ellátott, a megállapodásban szereplő konkrét tevékenységet kell megítélni. Tehát mindig a konkrét szerződés, megállapodás dönti el, hogy az adott teljesítés során milyen ügylet, milyen hozzá kapcsolódó mellékszolgáltatásokkal elégíti ki a megrendelő szükségleteit, milyen mellékszolgáltatásokkal minősül teljesítettnek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. A gyakorlatban a járulékos költségek tárgyában többnyire a főkötelezettségre vonatkozó szerződéssel egy időben vagy időben nagyon közel kötnek szerződést a felek, de az is gyakori, hogy egyetlen szerződésben rendelkeznek a fő- és mellékkötelezettségekről.

Mindenekelőtt az ügylet lényegi jellemzőit szükséges meghatározni. Majd azt kell eldönteni, hogy tekinthető-e ezek mindegyike főkötelezettségnek, vagy vannak közöttük olyanok, amelyek a főügyletet csupán kiegészítik. Ha az ügyletek mindegyike külön-külön főkötelezettségnek minősül, akkor adójogi szempontból ezeket önállóan kell megítélni, az adóalap meghatározásánál az Áfa tv. 70. § (2) bekezdés b) pontjának alkalmazása szóba sem jöhet. Ha azonban vannak olyan ügyletek, amelyek az átlag megrendelő számára nem önmagukban jelentik a megrendelés célját, hanem csak a főszolgáltatást segítik elő, akkor ezek kiegészítő jellegűnek minősülnek, mellékkötelezettségnek kell őket tekinteni, és az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján beépülnek a főkötelezettség adóalapjába. Végül, a harmadik fázisban – ha az értékesítések, szolgáltatásnyújtások nem állnak egymással alá-fölérendeltségi viszonyban – a közöttük létrejött kapcsolat szorosságát kell megvizsgálni. Előfordulhat ugyanis, hogy az egy adóalany által teljesített két vagy több – egyébként külön-külön is megvalósítható – ügylet annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan ügyletnek minősülnek, és az elemekre bontás ebben az esetben erőltetett lenne. Az ilyen jellegű komplex ügyletek adóalapjának meghatározása is az Áfa tv. 70. § (2) bekezdés b) pontja alapján történik.

Rendezvényszervezés

Előfordulnak olyan esetek amikor kiemelkedő, hogy az ügylet egységesnek tekinthető-e vagy sem, ilyen pl. a rendezvényszervezés. A leglényegesebb szempont, hogy az adott ügylet megrendelésével mi volt a vevő, igénybe vevő célja, milyen termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás igénybevételére irányult a szándéka, és nem az, hogy a teljesítésre kötelezett ezt milyen tevékenységek végzésével teljesítette a részére. Így önmagában az a tény, hogy a több elemből álló ügylet mindegyik elemének egyedileg meghatározott ellenértéke van, még nem elegendő ahhoz, hogy a teljesített ügyletet több különálló ügyletként kelljen kezelni áfa szempontból.

Összetett szolgáltatás lehet a rendezvényszervezési szolgáltatás is, amikor az adóalany arra vállal kötelezettséget, hogy a megrendelő igényei szerinti rendezvényt biztosít, szervez, mely tipikusan többféle, a megrendelő igényeihez igazodó szolgáltatáselemet magában foglal (pl. terembérlet a megfelelő berendezéssel, hangtechnika, egyéb technikai eszközök, ételek, italok biztosítása, felszolgálása stb.). Ha a felek megállapodásából következően a rendezvényszervező által a saját nevében, de a megrendelő javára igénybe vett, vásárolt és a megrendelőnek továbbnyújtott, továbbértékesített szolgáltatások, termékek a rendezvényszervező és a rendezvényszervezési szolgáltatás megrendelője viszonylatában az áfa rendszerében - a fentebb említett szempontok mérlegelése mellett - egyetlen komplex szolgáltatássá állnak össze, akkor a teljesítés helyét, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját, az adó alapját, az adó mértékét egységesen, egyetlen ügyletre vonatkozóan szükséges megállapítani. 

Ha nem azonosítható jellegadó/főszolgáltatásnak minősülő szolgáltatás a komplex szolgáltatásnyújtáson belül, akkor az általános szabályok szerint kell megállapítani az áfafizetési kötelezettséget. Így például, ha a belföldi megrendelő étkeztetési szolgáltatást is kért a megrendelt csomagba, és egységes szolgáltatásnyújtás történik a megrendelő felé, akkor függetlenül attól, hogy a rendezvényszervezőt az étkeztetési szolgáltatás igénybevétele után 5% előzetesen felszámított adó terheli, a rendezvényszervezési szolgáltatás annak minden elemével együtt, beleértve az említett étkeztetési szolgáltatást is, 27%-os adókulcs alá tartozik, és ennek megfelelően kell számlázni.

Végezetül figyelemmel kell lenni arra is, hogy a rendezvényszervezés lehet része egy komplexebb csomagnak is, amely tartalmazhat utazási szolgáltatást is (pl. szállás, személyszállítás). Ha a megrendelő ilyen, rendezvényszervezési és utazási szolgáltatásból összetevődő komplex csomagot vesz igénybe, akkor azt is szükséges mérlegelni, hogy e komplex csomagban főszolgáltatásnak a rendezvényszervezés vagy az utazásszervezés minősül-e, mivel az utazásszervezés esetében az Áfa tv. XV. fejezetében szabályozott, utazásszervezési szolgáltatásra irányadó különös szabályok alkalmazandók.

Ingatlan tulajdoni lap lekérdezési díja

Az ügyvéd az ingatlan értékesítésével kapcsolatos ügyintézés során köteles tulajdoni lapot lekérni az ingatlan-nyilvántartásból. A 2025. évben indult elektronikus ingatlan-nyilvántartás kapcsán az a kérdés merült fel, hogy mi az adójogi sorsa, hogyan adózik az ingatlan tulajdoni lap lekérdezési díjának ügyvéd általi áthárítása, ha az ügyvéd csak egyféleképpen, a saját nevében tud lekérdezést indítani a Takarnet rendszerben, illetve az új, elektronikus ingatlan-nyilvántartási felületen. Az elektronikus ingatlan-nyilvántartás bevezetése előtt ugyanis az alábbi két esetet különíthettük el:

1. Ha az ügyvéd az ügyfél nevében az ügyfél javára járt el, akkor az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés c) pontja volt alkalmazható, és a tulajdoni lap lekérésének az átterhelt díját nem terhelte általános forgalmi adó.
2. Ha az ügyvéd saját nevében az ügyfél javára járt el, tehát saját nevében kérte le a tulajdoni lapot, akkor annak díja az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján, mint az ügyvédi szolgáltatás díjához kapcsolódóan felmerült járulékos költségelem beépült az ügyvédi szolgáltatás ellenértékének az adóalapjába.

Az ügyvédek esetében nincs szükség külön csatlakozásra az elektronikus ingatlan-nyilvántartási rendszerhez, mivel a kamarai azonosítás automatikusan biztosítja a rendszer használatát. Azaz a rendszer használata ügyvédek esetében kamarai tagsághoz kötött, az ügyvéd a rendszert csak saját tagságával, saját kamarai azonosítója alatt, saját nevében tudja használni. Hasonló a helyzet a Takarnet előfizetéshez kötött rendszer esetében is, ahova a felhasználó szintén a saját regisztrációjakor rögzített saját felhasználói nevével tud belépni, és tulajdoni lap lekéréseket indítani. Értelemszerűen igaz ez továbbá az ügyvéd által a magyarorszag.hu felületről ügyfélkapu+ szolgáltatással, vagy DÁP alkalmazással indított tulajdoni lap lekérésekre is. 

Mindezek alapján kijelenthető tehát, hogy az említett elektronikus rendszerekből indított tulajdoni lap lekérések során az ügyvéd minden esetben saját nevében, az ügyfél javára jár el.
Ennek díja − az ingatlan-nyilvántartási, a telekalakítási, a földmérési és térképészeti tevékenységgel kapcsolatos eljárások, továbbá az ingatlan-nyilvántartásból és az állami alapadatbázisokból történő adatszolgáltatások igazgatási szolgáltatási díjairól szóló 1/2024. (I. 30.) KTM rendelet (a továbbiakban: KTM rendelet) 20. §-a alapján − pedig az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján, mint az ügyvédi szolgáltatás díjához kapcsolódó felmerült járulékos költségelem, mely beépül az ügyvédi szolgáltatás ellenértékének adóalapjába, és annak adómértékével adózik. Vagyis ezekben az esetekben a tulajdoni lap lekérések díja adóalapot képez, melyet az ügyvédi költséget terhelő általános forgalmi adómérték terhel.

Egyre ritkább az ez eset, amikor az ügyvéd az ügyfél nevében, és az ügyfél javára jár el, amely esetben az ügyvéd a földhivatali személyes ügyintézés keretében tulajdoni lapot kér le. Eszerint, amikor az ügyvéd meghatalmazással, személyesen jelenik meg a földhivatalban, és ott személyesen, papíralapon kéri ki az adott ingatlan tulajdoni lapját meghatározott díj ellenében [KTM rendelet 20. § (1) bekezdése], és az erről kiállításra kerülő általános forgalmi adó mentes számlát – a meghatalmazása alapján – az ügyfél nevére kéri és kapja meg. Ebben az esetben megvalósulhat az az eset, hogy az ügyvéd az ügyfél nevében az ügyfél javára jár el, és ilyen esetben a tulajdoni lap lekérésének díja nem képez adóalapot.

Joggyakorlat 

A komplex szolgáltatásként történő minősítés körében a Kúria is azt a már fentebb hangsúlyozott körülményt emeli ki, hogy a számlákat az ezekhez tartozó adatokkal, a szerződésekkel, megrendelőkkel, költségtervekkel stb., azaz a rendelkezésre álló összes bizonyítékkal együtt kell megvizsgálni. Tette ezt a Kfv.V.35.649/2014. számú ügyben hozott elvi döntésében is, ahol az a kérdés merült fel, hogy kedvezményes adókulcs alá tartozó időszaki sajtótermékek értékesítése valósult-e meg (az adózó ugyanis a nonprofit szervezetek számára a tevékenységét így számlázta), avagy adókedvezmény alá nem tartozó szolgáltatás teljesült. A Kúria visszautalt az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatára és hangsúlyozta, hogy ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képező ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve termékértékesítésből származó ügyletet nem szabad mesterségesen elemekre bontani. 

Annak érdekében azonban, hogy megállapíthassuk, egységet képező ügylet teljesült-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99. és C-41/04. számú ügyek). Ebben a konkrét ügyben tehát többek között az újság, napilap, hírlevél és időszaki lap értékesítésének, terjesztésének sajátosságait is és azt, hogy ezekhez milyen egyéb tevékenységek kapcsolódnak, illetve, hogy a személyre szóló, lehetséges adományozó részére postai úton eljuttatott levélcsomagok tekintetében ez hogyan alakult. 

Az adománygyűjtéstől függetlenül került-e sor a hírlevél megrendelésére és terjesztésére? Kiszámlázásra kerültek-e egyéb olyan tevékenységek, amelyek egy időszaki lap (hírlevél) terjesztéséhez nem szükségesek?

Egy másik ügyben (Kfv.I.35.552/2016/3., EBH2017. K.22) a Kúria elvi éllel rögzítette azt is, hogy figyelembe kell venni az ügylet gazdasági célját annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e.

Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni. Ezen alapvetések mentén úgy ítélte meg a konkrét ügyben, hogy adózási szempontból a gyógyszertárak működtetésére irányuló szolgáltatás egységes ügyletet takar.

A tényállás szerint, gyógyszertárak létrehozása kapcsán kialakított kötelmi konstrukcióban az adózó az általa bérelt, illetve saját tulajdonban álló ingatlanokban kialakította a gyógyszertárak tárgyi feltételeit, majd azokat - ideértve magát az ingatlant is - üzemeltetésre átadta a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban álló gazdasági társaságoknak.

A szerződő partnerek felé a használati/működési díjról kiállított számlákban áfatartalmat tüntetett fel, a kapcsolódó beszerzésekhez (mint rezsiköltséghez, őt terhelő bérleti díjhoz, tárgyieszköz-beszerzésekhez és óvadékhoz) tartozó előzetesen felszámított áfát pedig levonhatóként vallotta be.

Az adóhatóság ellenben úgy ítélte meg, hogy az üzemeltetési-működtetési viszonyok ingatlanbérletnek, a számlázott használati és működtetési díjak pedig bérleti díjnak minősülnek valós tartalmuk szerint; és mivel a felperes az ingatlanbérbeadás adókötelessé tételét nem választotta, ezért a számláiban áfatartalmat nem tüntethetett volna fel, illetve az adómentes gazdasági tevékenységhez kapcsolódó beszerzések vonatkozásában levonási jog nem illeti. 

A Kúria elé jutott jogvitában a legfőbb bírói szerv hangsúlyozta, hogy az ügyletek egészére kiható adójogi következményekkel jár az, ha több részből álló szolgáltatásnyújtás/termékértékesítés esetén van olyan, a többitől eltérő tartalmú, meghatározó rész, amely uralja a kapcsolódó ügyleti elemeket. Ilyenkor az ügylet fő elemére vonatkozó adózási előírások meghatározzák a kapcsolódó részekre vonatkozó szabályokat is. Míg egymástól függetlenül teljesíthető, önálló szolgáltatási/termékértékesítési elemek esetén - akár annak ellenére is, hogy a kötelmek egy szerződésből fakadnak - mindegyiknél egyedileg kell vizsgálni és alkalmazni az áfatörvény rendelkezéseit, addig a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket a fő szolgáltatás/termékértékesítés jellemzői szerint kell adóztatni.

Álláspontja szerint a magyar szabályozás összhangban áll a Héa-irányelv 2. cikkéből következő azon előírással, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a héa-rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani.

A Kúria - az előző ügyben említettekkel azonos módon - citálta az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatát, illetve az abból levont következtetéseit. Megítélése szerint nem vitatott, hogy a perbeli esetben a gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződések több elemből állnak, egyik vagy másik elem hiányában az ügylet nem éri el célját, ami abban határozható meg, hogy a szerződő felek gyógyszertárakat működtető gyógyszer-kiskereskedelmi feladatokat kívántak ellátni. A felperessel szerződő partnereknek nem fűződött önálló érdekük ahhoz, hogy a tárgyi eszközöket, a közműveket az ingatlanoktól függetlenül igénybe vegyék. A gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződés alapján nyújtott felperesi szolgáltatás az ügylet speciális jellemzői és gazdasági szempontjai tükrében tehát egységes ügyletnek minősül, ahol a fő elem az üzemeltetéshez szükséges ingatlan biztosítása, melyhez a gyógyszertárak üzemelése érdekében több mellékszolgáltatás, pl. tárgyi eszközök biztosítása kapcsolódik. A tárgyi eszközök bérbeadása a szerződésekből nem vonható ki. Az ingatlanhasználat átengedése bérbeadás, amely jelen ügyben - adókötelessé tételre vonatkozó adózói választás hiányában - adómentes, amelyből az is következik, hogy az adózó a használati/működési díjról szóló számlákban áfatartalmat nem tüntethetett volna fel, illetve őt a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfa levonási joga sem illette meg.

Járulékos költségnek tekintendő a fordító által fordítói díjként kiszámlázott végösszeg tételét képező postai költség is a Kúria Bkf.III.1.148/2013. (BH2014. 45.) számú ítéletében foglaltak szerint. A termék (szolgáltatás) postai úton történő eljuttatásának költsége a termék (szolgáltatás) adóalapjába beleszámítandó. A postai költség ekként a továbbszámlázáskor nem tartja meg az - egyébként közérdekű jellegére tekintettel szabályozott - adómentességét, hanem felveszi az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás adómértékét.

Jogeset- fordított adózás vs összetett ügylet

A Kúria egy 2016 februárjában kihirdetett ítéletében (Kfv.35.317/2015/7.) fontos iránymutatást adott arra nézve, hogyan kell elbírálni azokat az ügyleteket, ahol termékértékesítéshez járulékos szolgáltatás kapcsolódik. Az ügy középpontjában a fordított adózás helyes alkalmazása és az összetett szolgáltatás adójogi megítélése állt.

Az ügy tárgya ipari kapuk értékesítése és beszerelése. A felperes társaság ipari kapukat forgalmazott, amelyekhez – főként garanciális okokból – beszerelési szolgáltatást is nyújtott. Az ügyletekről a számlákat a fordított adózás szabályai szerint állította ki, az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjára hivatkozva, amely a hatósági engedélyköteles építési-szerelési szolgáltatásokat sorolja a fordított adózás alá. A felperes a H. H. Kft. (Kft.) által gyártott elektromos kapuk viszonteladójaként működött, H. típusú lakossági, illetve ipari kapuk forgalmazásával foglalkozott. Az ipari kapuk tekintetében a Kft. csak akkor nyújt jótállást, ha olyan minősített szakszerelő írja alá a gépkönyvet, aki a viszonteladóval, azaz a felperessel szerződéses jogviszonyban áll, ezért garanciális okokból a kapu beszerzéshez beszerelési szolgáltatás is igényelhető. A felperes a vizsgálat időszakban az ifj. N. T. Bt., a C. Kft. és a B. F. Kft. felé, a közöttük ipari kapuk kapcsán létrejött ügyletek alapján, a fordított adózás szabályai szerint bocsátotta ki számláit.

Az adóhatóság azonban másként értékelte a helyzetet, és megállapította, hogy az ügyletek fő tartalma a termékértékesítés volt, és a beszerelés ehhez járulékos szolgáltatásként kapcsolódott, amely nem vonható a fordított adózás hatálya alá. Ennek következtében adóhiány, adóbírság, valamint késedelmi pótlék is kiszabásra került. Az elsőfokú adóhatóság megalapozottan állapította meg, hogy az ügyletek során elsődlegesen termékértékesítés valósult meg, mivel a megrendelők kizárólag garanciális okok miatt vették igénybe az ipari kapuk vásárlásakor a beépítési szolgáltatást. A felperes számláin feltüntetett gazdasági események nem tartoznak a fordított adózás hatálya alá, az építési hatósági engedélyköteles szolgáltatásnyújtások közé. A számlákat az általános szabályok szerint áfával növelten kellett volna kiállítani és az áfát a felperesnek kellett volna megfizetnie.

Az elsőfokú bíróság szerint a 2006/112/EK tanácsi irányelv (Irányelv) szabályaiból, továbbá a C-224/11. számú ügyben kifejtett jogértelmezésből is az következik, hogy a szolgáltatást összetett szolgáltatás esetén akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudja igénybe venni. A rendelkezésre álló adatokból megállapíthatóan a felek szerződések szerinti fő célja az volt, hogy a megrendelő eleget tudjon tenni azon építési jogszabályból, vagy az általa megkötött kiviteli szerződésből fakadó kötelezettségének, hogy az építés engedélyköteles ingatlant nyílászáróval lássa el. Ebből okszerűen következik, hogy az elsődleges cél a nyílászárók beszerzése volt, és a felperes által vállalt beszerelési és egyéb kötelezettség járulékosnak tekintendő, azt a célt szolgálta, hogy a szerződéses partnerek a fő szolgáltatást (nyílászáró beszerzést) a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. A főszolgáltatás által elérendő cél az volt, hogy legyen nyílászáró, ezért a termékértékesítés az, amit dominánsnak lehet tekinteni, a termékértékesítésen túli egyéb szolgáltatások pedig osztják a főszolgáltatás adójogi sorsát (C-349/96., C-242/08.), ezért az alperesi határozatok nem jogszabálysértők.

A jogvita lényege - fő és járulékos szolgáltatások megkülönböztetésében jelölhető meg.

Az ítélet központi kérdése az volt, hogy:

• a felek között egyetlen összetett ügylet jött-e létre (termékértékesítés + beszerelés),
• vagy önálló szolgáltatásként értékelhető-e a szerelés, amely önmagában építési szolgáltatásnak minősül.

A Kúria a közösségi joggyakorlatra (különösen a C-349/96 Card Protection Plan, C-572/07 Part Service, C-34/99 Freemans, stb.) és az Áfa tv. rendelkezéseire támaszkodva foglalt állást.

Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, illetve az adómentességek, adókedvezmények szempontjából. Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Annak érdekében azonban, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99., C-41/04). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú ítélet 30. pont, C-34/99. számú ítélet 45. pont, C-572/07 számú ítélet 18. pont, Part Service ítélet 52. pont, C-276/09. számú ítélet 24-25. pontjai).

A perbeli esetben az előzőkben ismertetett közösségi joggyakorlat miatt is kiemelt jelentősége van annak, hogy jogszerű- vagy sem az ítéletben megállapított tényállás, mivel kizárólag egy jogszerű tényállás ütköztethető a jogvita eldöntésére irányadó nemzeti és közösségi jogi szabályokkal. 

Jelen ügyben a felek között nem volt vita a tekintetben, hogy a felperes végzett termékértékesítést (ipari kapuk eladása) és szolgáltatást (ipari kapuk beépítése, szerelése) is, melyek közül az utóbbi megfelelne az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti, fordított adózás alá eső építési hatósági engedélyköteles ingatlannal kapcsolatos munkának. A felperes ügyletei tehát komplex (összetett), egymással szorosan összefüggő ügyletek voltak, ezért az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján döntést kellett hozni arról, hogy melyik az, amely miatt a felek egymással ügyletet kötöttek, illetve melyik az, amelyik elősegíti, kiegészíti a másik megvalósulását.

• Áfa tv. 9. § (1) bekezdés - termékértékesítés fogalma
  A felperes által teljesített fő szolgáltatásnak a termékértékesítés minősült, mivel a vevők elsődlegesen a kapuk beszerzésére törekedtek.
• Áfa tv. 13. § (1) bekezdés - szolgáltatásnyújtás fogalma
  A szerelési tevékenység a fő ügylet teljesüléséhez kapcsolódott, így nem volt önálló szolgáltatásnak tekinthető.
• Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pont - fordított adózás
  A fordított adózás nem alkalmazható, ha az ügylet fő tartalma nem engedélyköteles építési szolgáltatás, hanem termékértékesítés.
• •     Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pont - összetett ügyletek adóalapja
  Ha több szolgáltatás egymáshoz szorosan kapcsolódik, akkor a járulékos szolgáltatás osztja a főszolgáltatás adójogi sorsát – vagyis nem válik önálló adójogi eseménnyé.

A Kúria a felperes felülvizsgálati kérelmét elutasította, és kiemelte:

• A felek elsődleges célja a termékbeszerzés volt.
• A szerelési tevékenység a garancia érvényesítéséhez szükséges feltétel volt, nem önálló céllal rendelték meg.
• A szolgáltatás „nem önálló célként jelenik meg, hanem azt szolgálja, hogy a fő szolgáltatást (kapuértékesítést) a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.

Ezért a bíróság kimondta, hogy a teljesítés egységesen termékértékesítésként minősítendő, és általános szabályok szerinti áfás számlázás lett volna a helyes eljárás.

Gyakorlati tanulságok

• A fordított adózás alkalmazása során mindig vizsgálni kell, hogy a szolgáltatás önálló célt szolgál-e, vagy csak a fő ügylet teljesítését segíti.
• Összetett ügyletek esetén a járulékos szolgáltatás (pl. szállítás, szerelés, beüzemelés) nem válik önálló adózási tárggyá, ha a vevő szándéka egyértelműen a termékhez kötött.
• A formai szerződéses és számlázási megoldásokat nem lehet elválasztani a gazdasági tartalomtól – az adóhatóság és a bíróság a gazdasági realitás alapján értékel.

A Kfv.35.317/2015/7. számú ítélet fontos iránymutatás ad az összetett és járulékos szolgáltatások ÁFA-kezeléséhez. Megerősíti, hogy az adójogi minősítés szempontjából a gazdasági tartalom elsődleges, és a fordított adózás nem alkalmazható mechanikusan csupán a szolgáltatás technikai jellege alapján.

A szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő.