Termékfuvarozási és ingatlanügyletek adózása, szerződés felbontása és az áfa-nyilatkozat utólagos korrekciója

dr. Veress Júlia

Termékfuvarozási szolgáltatások

Magyarország a nemzetközi áruforgalom szempontjából központi helyet tölt be Európában, így a hazai fuvarozók és szállítmányozók szinte minden elképzelhető relációban és nemzetiségű megrendelő számára nyújtanak logisztikai szolgáltatásokat. A határokon átívelő kereskedelem és az ellátási láncok egyre komplexebbé válása azonban az általános forgalmi adózás (áfa) területén is komoly kihívások elé állítja a vállalkozásokat. Egy fuvarszámla helyes kiállításához – és az esetleges, súlyos adóbírságok elkerüléséhez – az első és legfontosabb lépés a teljesítési hely pontos meghatározása, hiszen ez dönti el, hogy az ügylet melyik állam adóztatási joghatósága alá tartozik, azaz hol és kinek kell az adót megfizetnie. Az áfatörvény logikája szerint ehhez élesen el kell különítenünk az adóalanyok közötti (B2B) és a magánszemélyek, nem adóalanyok részére nyújtott (B2C) ügyleteket. Míg a céges megrendelések esetén főszabály szerint a megrendelő gazdasági letelepedése határozza meg az adózás helyét, addig a magánszemélyeknél a fizikai útvonal vagy a fuvar indulási helye a döntő.

A cikkben – a jogszabályi háttér és a joggyakorlat tükrében – gyakorlati példákon keresztül vezetjük végig az olvasót a belföldi, az EU-s és az EU-n kívüli fuvarozási szolgáltatások áfaszabályainak útvesztőjén, hogy a számlázás mindig precíz, a jogalkalmazás pedig magabiztos lehessen.

Teljesítési hely

Első és legfontosabb a megrendelő adójogi státuszának tisztázása, mert a törvény élesen elválasztja az adóalanyoknak (B2B) és a nem adóalanyoknak (B2C) nyújtott szolgáltatásokat. Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. A jogalkotó célja ezzel az, hogy a szolgáltatás ott adózzon, ahol a tényleges fogyasztás (a megrendelő gazdasági tevékenysége) megvalósul. Ezt az általános szabályt kell alkalmazni minden adóalany részére nyújtott fuvarozásra, függetlenül a megtett útvonaltól. Nem adóalany (magánszemély) megrendelő esetén azonban a ténylegesen megtett útvonal, vagy Közösségen belüli fuvar esetén az indulási hely határozza meg a teljesítés helyét (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 41. § (1)-(2) bekezdés).

Belföldi fuvarozás

Belföldi fuvarozásról akkor beszélünk, ha a felrakó- és lerakóhely is Magyarországon van. Ha a megrendelő belföldi adóalany, az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése alapján a teljesítés helye a megrendelő letelepedése okán belföld. Ha a megrendelő külföldi adóalany (pl. egy német cég rendel meg egy Budapest-Debrecen fuvart), a teljesítés helye a megrendelő székhelye (Németország) lesz, annak ellenére, hogy a kamion el sem hagyta Magyarországot. Ha a megrendelő nem adóalany, az Áfa tv. 41. § (1) bekezdése alapján a teljesítés helye az az útvonal, amelyet ténylegesen megtesznek. Mivel az útvonal belföldi, a teljesítés helye belföld marad (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 41. § (1) bekezdés).

Példák
a)    A "megtévesztő" belföldi fuvar (B2B): Egy magyar fuvarozó megbízást kap egy osztrák adószámmal rendelkező cégtől, hogy egy belföldi gyárból (Győr) egy belföldi logisztikai központba (Budapest) vigyen árut. Bár a fizikai útvonal tiszta belföld, a megrendelő osztrák adóalany. A magyar fuvarozó nem számíthat fel 27% áfát! A számlát áfa felszámítása nélkül, "fordított adózás" (vagy a területi hatályon kívüli) hivatkozással kell kiállítania, és az osztrák cég fogja az áfát saját hazájában bevallani.

b)    Magánszemély belföldi fuvarja (B2C): Egy magyar magánszemély költöztetése Szegedről Pécsre. Az útvonal kizárólag belföldi. A fuvarozó 27% magyar áfát köteles felszámítani a fuvardíjra.

Közösségen belüli (EU-s) fuvarozás

Közösségen belüli fuvarozás az, ahol az indulási és az érkezési hely két különböző tagállamban van. B2B viszonylatban továbbra is a megrendelő letelepedése a döntő. B2C viszonylatban a jogalkotó az indulási helyhez köti az adóztatást. A törvény pontosítja is az indulási hely fogalmát: ez az a hely, ahol a fuvarozás ténylegesen megkezdődik, ide nem értve azt az útszakaszt, amely a fuvarozandó termék berakodásának helyéig tart. Ha a magyar fuvarozó szolgáltatása külföldön teljesül (mert a megrendelő külföldi adóalany), az adót a szolgáltatást igénybe vevő fizeti meg a fordított adózás szabályai szerint (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 41. § (2) és (4) bekezdés, 140. § a) pont).

Példák
a)    EU-s láncügylet speditőrrel (B2B): 
Egy német adóalany megbíz egy magyar szállítmányozót (speditőrt) egy Budapest–München fuvarral. A speditőr megbíz egy magyar fuvarozó alvállalkozót.
Alvállalkozó számlája a speditőr felé: A megrendelő (a speditőr) magyar adóalany. A teljesítés helye Magyarország. Az alvállalkozó 27% magyar áfát számít fel a speditőrnek.
Speditőr számlája a német cég felé: A megrendelő (a német cég) német adóalany. A teljesítés helye Németország. A speditőr áfa nélkül, "fordított adózás" hivatkozással számláz a német cégnek.
b)    EU-s fuvar magánszemélynek (B2C): 
Egy magánszemély megbíz egy magyar fuvarozót, hogy hozzon el egy bútort Bécsből (Ausztria) Budapestre. Mivel a fuvar indulási helye Ausztria (a berakodás után az út onnan indul), a magyar fuvarozónak osztrák áfát kell felszámítania a magyar magánszemély felé, amit Ausztriában (vagy az OSS rendszeren keresztül) kell bevallania és megfizetnie.

Harmadik országos (export/import) fuvarozás

Főszabály szerint, ha egy magyar adóalany rendel meg harmadik országba irányuló fuvart, a teljesítés helye belföld lenne (Áfa tv. 37. § (1) bek.). Azonban a nemzetközi kereskedelem adómentességének célja, hogy a termékeket csak a fogyasztás helyén (a célországban) adóztassák meg. Ezért a törvény mentesíti az áfa alól a fuvart, ha az kiviteli eljárás (export) alá vont termékhez kapcsolódik, és a kiléptetést igazolják. Import esetén a mentesség feltétele, hogy a fuvardíj beépüljön a termékimport adóalapjába (a vámértékbe vagy az első rendeltetési helyig felmerülő költségekbe).

Kritikus szigorítás 2019-től: A jogalkotó (egy Európai Bírósági ítélet, a C-288/16. "L.Č." ügy nyomán) bevezette a közvetlenség követelményét. Eszerint az adómentesség kizárólag akkor alkalmazható, ha a fuvarozási szolgáltatást közvetlenül annak a személynek nyújtják, aki az exportot vagy importot (az adóztatandó tényállást) megvalósítja (pl. a feladónak, exportőrnek, importőrnek, címzettnek). Ez a szabály exportra 2019. január 1-től, importra 2019. augusztus 23-tól él (Áfa tv. 74-75. §, 93. § (2)-(3) bekezdés, 102. § (1) bek. b) pont, 102. § (3) bekezdés).

Példák
a)    Közvetlen export (adómentes)
Egy magyar gyártó (exportőr) közvetlenül megbíz egy magyar fuvarozót, hogy vigye a gépeit Svájcba.    A fuvarozó megkapja az EV (Egységes Vámokmány) kiléptetést igazoló példányát. Mivel a fuvarozó közvetlenül az exportőrnek nyújtja a szolgáltatást, a számlát adómentesen állíthatja ki.
Az adómentesség jogszabályi feltétele, hogy a szolgáltatásnyújtás olyan termékhez kapcsolódjon közvetlenül, amely kiviteli eljárás hatálya alá vonva elhagyja az Európai Unió területét, és a kiléptetés tényét a hatóság igazolja. A mentesség azonban kizárólag akkor alkalmazható, ha a szolgáltatást közvetlenül azon személy vagy szervezet részére nyújtják, aki a termékkel az exportot megvalósítja. Mivel az ismertetett esetben a fuvarozó közvetlenül az exportáló gyártóval kötött szerződést, a közvetlenség követelménye jogilag maradéktalanul teljesül, így a fuvarozó jogszerűen, adómentesen számlázhatja a fuvardíjat az exportőr felé (Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) pont, 102. § (3) bekezdés).
b)    Közvetett export speditőrrel (adóköteles szakasz megjelenése!)
A magyar gyártó (exportőr) egy magyar speditőrt bíz meg a svájci szállítás megszervezésével. A speditőr felfogad egy magyar alvállalkozó fuvarozót.
Alvállalkozó számlája a speditőrnek: Tekintettel arra, hogy az alvállalkozó nem az exportőrrel áll szerződésben (hanem a speditőrrel), rá nem vonatkozik az adómentesség az exportra vonatkozó szigorítás miatt, ezért az alvállalkozónak 27% áfát kell felszámítania a belföldi speditőr felé. Az európai uniós joggyakorlat és a hazai jog alapján az exporthoz kapcsolódó adómentesség nem alkalmazható az alvállalkozó fuvarozó szolgáltatására, ha azt nem közvetlenül az áru feladójának, exportőrének vagy címzettjének nyújtják. Mivel az alvállalkozó fuvarozó nem az exportőrrel, hanem a speditőrrel áll szerződéses jogviszonyban, az adómentesség hiányában az ügyletre az általános szabályok az irányadók: adóalany megrendelő esetén a teljesítés helyét a megrendelő (a speditőr) letelepedési helye határozza meg. Mivel a speditőr belföldi, a teljesítés helye Magyarország, így az alvállalkozó fuvarozó belföldi áfát számít fel.
Speditőr számlája az exportőrnek: A speditőr már közvetlen kapcsolatban áll az exportőrrel, így az ő fuvarszervezési szolgáltatása áfamentes az exportőr felé. A speditőr fuvarszervezési szolgáltatása maradéktalanul megfelel a közvetlenségi követelménynek, így jogosult az adómentességet érvényesíteni, és a szolgáltatását áfa felszámítása nélkül számlázni az exportőr felé (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 102. § (1) bekezdés b) pont, 102. § (3) bekezdés).
c)    Import fuvarozás
Ugyanez a logika érvényesül import esetén is. Ha a magyar importőr Kínából hozat be árut, és a vámolás Budapesten történik: ha az importőr egy speditőrt bíz meg, és az alvállalkozót küld, az alvállalkozó fuvarozó 27% áfával számláz a speditőrnek. Csak a speditőr számlázhat áfamentesen az importőrnek, feltéve, hogy a fuvardíjat beépítik a vámhatározat szerinti adóalapba. Importügyletek esetén a szolgáltatások adómentességének alapja, hogy a szolgáltatás mentes az adó alól, ha annak ellenértéke beépül az importált termék adóalapjába, azaz a vámértékébe. Ezt az adómentességet azonban a törvény szigorítja, kimondva, hogy az import adóalapjába beépülő szolgáltatások közül kizárólag azok mentesülnek az adó alól, amelyeket közvetlenül az importáló részére nyújtanak. Amennyiben a speditőr alvállalkozót von be a szállításba, a fuvarozó alvállalkozó az importőrrel nem áll közvetlen szerződéses kapcsolatban. Emiatt a fuvarozó az adómentességet nem érvényesítheti, szolgáltatását áfával kell kiszámláznia a belföldi speditőr felé. Az importőr felé kizárólag a speditőr által nyújtott szolgáltatás minősülhet adómentesnek, mivel a törvényben rögzített közvetlenségi feltétel csak ebben a jogviszonyban teljesül (Áfa tv. 74. §, 75. § (1) bekezdés b) pont, 93. § (2)-(3) bekezdés).

Rakodás és járulékos költségek

Az áfatörvény főszabálya szerint egy gazdasági szempontból egységet képező ügyletet nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Ha a fuvarozó a fuvardíjon felül egyéb költségeket (pl. útdíj, biztosítás, felrakodás) is áthárít a megrendelőre, ezek járulékos költségként beépülnek az adóalapba, és pontosan ugyanúgy adóznak, mint maga a fuvarozás. Ha viszont a rakodást önálló szolgáltatásként nyújtják nem adóalany (B2C) részére, a teljesítés helye az a fizikai hely lesz, ahol a munkát elvégzik - pl. a raktár címe - (Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pont, 43. § (1) bekezdés a) pont, (2) bekezdés).

Példák
Rakodás beépülése (járulékos költség): Egy magyar fuvarozó Budapest-Bécs fuvart végez egy osztrák adóalanynak. A szerződés szerint a fuvarozó végzi a budapesti targoncás felrakodást is, amiért 50 EUR különdíjat számít fel. Bár a rakodás fizikailag Magyarországon történik, az az EU-s fuvarozás (főügylet) járulékos költsége. Mivel a fuvar az osztrák megrendelő miatt Ausztriában teljesül (fordított adózás), a rakodási díj is osztrák teljesítési helyű, így arra sem számít fel magyar áfát a fuvarozó.
Önálló rakodás (B2C): Egy költöztető cég csak arra kap megbízást egy magánszemélytől, hogy egy Bécsből érkező (más által vezetett) teherautóról pakolja le a bútorokat a budapesti lakásánál. Mivel nincs fuvarozás, csak önálló rakodás B2C viszonylatban, a fizikai teljesítés helye (Budapest) a döntő, így 27% áfát kell felszámítani.

Állásidő (várakozási idő) és kártérítés/Kötbér
Az állásidő megítélésének éles határvonala van: szolgáltatás ellenértéke vagy kártérítés? Az Áfa törvény nem a pénzátadást, hanem a nyújtott szolgáltatást adóztatja. Ha a várakozási idő a szerződés szerint a fuvarozási szolgáltatás része (pl. a fuvardíj X óra rakodást tartalmaz, utána óradíj fizetendő), akkor az járulékos költség. Ha azonban a díj azért merül fel, mert a megrendelő szerződést szegett (pl. hibás papírok miatt a hatóság lefoglalta a kamiont napokra), és a fuvarozó a kárát (kiesett haszon) hárítja át, az kártérítésnek/kötbérnek minősül, ami nem szolgáltatásnyújtás ellenértéke, így kívül esik az áfatörvény hatályán, ezáltal nem képez áfaalapot (Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pont, 259. § 6. pont).

Példák
Szerződéses állásidő (áfás): A szerződés kiköti, hogy a lerakóhelyen 2 óra feletti várakozásért óránként 20 EUR állásidő (várakozási díj) számlázandó. Egy belföldi (B2B) fuvar során a kamion 5 órát vár. Az extra 3 órára felszámított 60 EUR a belföldi fuvarozás (27% áfa) adóalapjába beépül, mint a szolgáltatás járulékos ellenértéke.
Szerződésszegés miatti kötbér (nem áfaköteles): A fuvarozó egy belföldi megbízás teljesítése során a megrakott kamionnal elindul, de a megrendelő nem igényelt EKÁER számot, ezért a NAV ellenőrei a kamiont 2 napig visszatartják. A fuvarozó a kiesett fuvarkapacitás miatt kárigénnyel él a megrendelő felé. Ezt az összeget a fuvarozó az áfa hatályán kívüli tételként érvényesíti (számla helyett kártérítési bizonylaton/számviteli bizonylaton kéri be), áfát nem számít fel rá, mert ez nem egy szolgáltatás ellenértéke, hanem a megrendelő mulasztásából eredő szankció.

Gyakorlati esetek 

Fuvarozói zálogjog érvényesítése korábbi fuvardíjtartozásokra

Egy megrendelő cég hosszú ideje nem fizeti ki a felhalmozódott fuvardíjait a termékfuvarozónak. A legújabb belföldi árufuvarozási megbízás során a fuvarozó a teherautón lévő árut a lerakóhelyen nem szolgáltatja ki a címzettnek, hanem visszatartja, és zálogjogot érvényesít rajta a korábbi, ki nem egyenlített számlái biztosítására. A Polgári Törvénykönyv a fuvarozó pozíciójának védelme érdekében kifejezetten biztosítja a törvényes zálogjogot a fuvardíj és a költségek biztosítására azokon a dolgokon, amelyek a fuvarozással kapcsolatosan a fuvarozó birtokába kerültek. A jogalkotó ezt a biztosítékot jelentősen kiterjesztette, amikor kimondta, hogy a zálogjog a fuvarozónak a megrendelővel szemben fennálló, más fuvarozási szerződésből származó, lejárt és meg nem fizetett követelését is biztosítja. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a fuvarozó jogszerűen tarthatja vissza az éppen aktuálisan fuvarozott terméket nemcsak a jelenlegi, hanem a korábbi, már lejárt fuvardíjtartozások fedezeteként is, így rendkívül erős nyomásgyakorló eszközt kap a nem fizető megrendelőkkel szemben (Ptk. 6:267. §).

A fuvarozó kártérítési felelőssége a CMR fuvarlevél hiányos kitöltése miatt

Egy nemzetközi termékfuvarozás során a gépkocsivezető a felrakóhelyen nem számolja meg a felrakott raklapokat, csak átveszi az árut, és a CMR fuvarlevélre nem tesz semmilyen megjegyzést vagy fenntartást. A lerakóhelyen kiderül, hogy az okmányokon szereplő mennyiséghez képest két raklap áru hiányzik. A nemzetközi közúti árufuvarozási szerződésről szóló egyezmény (CMR) szigorú ellenőrzési kötelezettséget ír elő a fuvarozó számára a termék átvételekor. A jogszabály értelmében, ha a fuvarozó elmulasztja a darabszám ellenőrzését, és nem tesz kifejezett, indokolt fenntartást a CMR fuvarlevélbe (például arra hivatkozva, hogy az áru jellege vagy a felrakodás módja miatt nem volt módja megszámolni a raklapokat), a törvény felállít egy megdönthetetlennek tűnő vélelmet. Ez a vélelem kimondja, hogy az áru az átvételkor jó állapotban volt, és a darabszám pontosan megegyezett a fuvarlevélben foglaltakkal. A bírói gyakorlat szerint a fenntartás hiánya miatt a kiszolgáltatáskor jelentkező hiányért a fuvarozó automatikusan kártérítési felelősséggel tartozik, és rendkívül nehéz helyzetbe kerül, ha megpróbálja kimenteni magát azzal, hogy az árut fel sem rakták (CMR egyezmény 8. cikk (1) bekezdés, 17. cikk (1) bekezdés).

A fuvarozással érintett láncértékesítés meghatározása a fuvarmegrendelő személye alapján

Egy lengyel gyártó elad egy gépet egy magyar közvetítő cégnek, aki azt azonnal továbbadja a végfelhasználó magyar felperesnek, aki a terméket Vietnámba exportálja. Az árut a lengyel gyártó telephelyétől a felperes (a végső magyar vevő) rendeli meg és fuvaroztatja el. Az általános forgalmi adóról szóló törvény a láncügyletek adózásánál egy nagyon szigorú elvet követ: ha a terméket többször értékesítik, de fizikailag csak egyszer fuvarozzák el az első értékesítőtől az utolsó beszerzőhöz, akkor a fuvarozást kizárólag egyetlen értékesítéshez lehet hozzárendelni (ez az úgynevezett mozgó értékesítés). A jogszabály és az erre épülő kúriai gyakorlat kimondja, hogy amennyiben a termékfuvarozást a sorban utolsó beszerző rendeli meg és szervezi, akkor az adómentes, határokon átnyúló "mozgó" értékesítés az a tranzakció lesz, amelynek ő a vevője, és nem az első eladó tranzakciója. Ez a szabály megakadályozza, hogy egyetlen fizikai árumozgatást a láncolat több szereplője is adómentes fuvarozásként kezeljen a számlázás során, így a fuvart megrendelő személye döntően befolyásolja a teljes kereskedelmi lánc áfa-besorolását (Áfa tv. 27. § (1)-(2) bekezdés).

Az alfuvarozó vámjogi felelőssége a külső árutovábbítási eljárásban

Egy vámügynök (mint a vámeljárás főkötelezettje) kártérítési pert indított egy tényleges fizikai szállítást végző alfuvarozó ellen. A per alapja az volt, hogy egy Kínából származó, közösségi külső árutovábbítási eljárás alá vont ruházati szállítmányt a szlovéniai Koperből Bécsbe, majd Rómába kellett szállítani, azonban az áru bécsi vámhivatalnál történő bemutatása elmaradt, az eljárást pedig hamis bélyegzővel zárták le. Emiatt a szlovén vámhatóság a vámügynökön több mint 11 ezer euró vámot, áfát és késedelmi kamatot hajtott be. Az alfuvarozó azzal védekezett, hogy ő az árut és a papírokat Bécsben átadta a főfuvarozó képviselőjének, és csak a római útszakaszra vette azt ismét magához egy új fuvarlevéllel. A jogvita központi kérdése az volt, hogy az alfuvarozó jogilag egyáltalán „fuvarozónak” minősül-e, és terheli-e őt kártérítési felelősség a vámkezelés elmaradása miatt.

Az ügy kimenetele: a Kúria az Európai Unió Bíróságának (EUB) előzetes döntéshozatali eljárásban hozott ítéletét alapul véve kimondta, hogy a fizikai árumozgatást végző alfuvarozó is fuvarozónak minősül. Ugyanakkor, mivel az alfuvarozó az árut Bécsben a főfuvarozónak átadta, majd a következő útszakaszra újból átvette, a felelőssége nem automatikus. Az alfuvarozó csak akkor tehető felelőssé az áru bemutatásának elmaradásáért, ha a visszavételkor tudta (vagy a körülmények alapján tudnia kellett volna), hogy az árutovábbítási eljárás nem fejeződött be szabályszerűen, és az árut elvonták a vámfelügyelet elől.

Mivel a másodfokú bíróság korábban abból a téves jogi álláspontból indult ki, hogy az alfuvarozó eleve nem vonható felelősségre, egyáltalán nem vizsgálta a bizonyítékokat az alfuvarozó tudattartalmára (jó- vagy rosszhiszeműségére) vonatkozóan. Az ügy vége tehát az lett, hogy a Kúria a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a másodfokú bíróságot (az ítélőtáblát) új eljárás lefolytatására, valamint új határozat meghozatalára utasította. A megismételt eljárásban a bíróságnak a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján már abban a kérdésben kell állást foglalnia és döntenie, hogy az alfuvarozót terheli-e felróható mulasztás, azaz a körülmények alapján tudott-e vagy tudnia kellett-e az áru bemutatásának elmaradásáról (Jogszabályi és döntési hivatkozások: Közösségi Vámkódex [2913/92/EGK tanácsi rendelet] 96. cikk (2) bekezdés; a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény [Pp.] 275. § (4) bekezdés; Európai Unió Bírósága C-547/15. számú ítélete; Kúria Gfv.VII.30.016/2017. számú ítélete).

Jogeset

Egy magyar Társaság fő tevékenysége logisztikai szolgáltatás nyújtása, raktározás, szállítmányozás és fuvarozás volt, mely vállalkozás a Megbízó vállalkozás részére közvetetten exporthoz kapcsolódóan szállítmányozási szolgáltatást nyújtott. A Társaság a Megbízó felé nyújtott szolgáltatás teljesítése érdekében azonban alvállalkozói szolgáltatásokat is igénybe vett. Az export-értékesítésekre szánt termékek, áruk tekintetében a Társaság feladata az volt, hogy az árut a Megbízó belföldi raktárából felvegye, majd az EU területén található különböző raktárokba szállítsa. A termékek 3. országokba kerültek továbbszállításra, azonban a vámkezelést, illetve a továbbszállítást már egy másik Társaság végezte. A Társaság által a Megbízó részére végzett fuvarköltségről szóló számla áfával terhelten került kiállításra, ugyanis a Társaság nem kapta meg a kiléptetést igazoló okmányokat. Az alvállalkozók a Társaság felé szintén általános adóval növelten terhelt számlát állítottak ki, a Társaság az így áthárított általános forgalmi adót levonásba helyezte.

Az adóhatóság ellenőrzést tartott a Megbízónál, melynek során megállapítást nyert, hogy a Megbízó nem volt jogosult a Társaság által áthárított áfa levonására (tekintettel, hogy a termékek igazoltan elhagyták a Közösség területét), a Megbízó által az ellenőrzés során az adóhatóság adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, egyéb szankciókkal együtt. Az ügy érdekessége az, hogy az adóhatóság a Társaságnál kapcsolódó vizsgálatot folytatott le az ügyet érintően. A kapcsolódó vizsgálat során az adóhatóság a Társaság által a Megbízó irányába folytatott számlázási gyakorlatot azonban nem kifogásolta. Az adóhatóság a Társaság felé folytatott alvállalkozók által kiállított áfás számlák helyességét és az áthárított áfa levonási jogot sem vitatta. Ugyanazon elsőfokú adóhatóság tehát a Társaságnál ugyanazon időszak, adónem és adókezelés ellenőrzése során megállapítást nem tett, ezzel szemben a Megbízónál ezen gyakorlatot megállapította helytelennek. A Megbízó ellenőrzése során az sem került megállapításra, hogy a Társaság fuvarszolgáltatása az exporthoz közvetlenül kapcsolódott volna, vagy hogy a Társaság a teljesítés vagy a számlakibocsátás időpontjában rendelkezett volna a más általi kiszállítást igazoló hatósági dokumentumokkal. Ilyen dokumentumokkal a Társaság nem rendelkezett. A Társaság mindezek után azt a kérést kapta a Megbízótól, hogy a számlákat javítsa adómentesre, igényelje vissza a korábban megfizetett áfát és fizesse azt vissza a Megbízónak. 

Kérdésként felmerülhet, hogy a Társaság a Megbízót érintő jogerős határozat alapján valóban módosíthatja-e a számlát adómentesre, a megfizetett áfát visszaigényelheti-e, annak ellenére, hogy a Társaság esetében a kapcsolódó vizsgálat sem vitatta az adókezelést, kiszállítást igazoló dokumentumok nincsenek, illetve csak közvetetten vett részt (Közösségen belül fuvarozott) az export végrehajtása során? Amennyiben a Társaság javítja a számlákat, elégséges-e a Megbízó jogerős határozatára hivatkozni vagy sem?

A kérdések megválaszolása során érdemes kitekintést tenni az EU Bíróság C-288/16. számú ítéletére is. Az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) pontja szerint mentes az adó alól a szolgáltatás nyújtása - a 85. § (1) bekezdése és 86. § (1) bekezdése szerint adómentes szolgáltatásnyújtások kivételével - abban az esetben, ha az olyan termékhez kapcsolódik közvetlenül, amely kiviteli eljárás hatálya alá vonva elhagyja a Közösség területét és a Közösség területéről való kiléptetés tényét a kiviteli hatóság igazolja. Ugyanezen § (2) bekezdése szerint a fenti alkalmazandó a termék fuvarozására és a termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatások nyújtására.

Az Áfa tv. fenti szabálya a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 146. cikk (1) bekezdés e) pontja szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a szolgáltatásnyújtást - beleértve a fuvarozást és a kiegészítő ügyleteket is, de a 132. és 135. cikk értelmében adómentes szolgáltatások kivételével - amennyiben az közvetlenül kapcsolódik a 61. cikkben illetve a 157. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt rendelkezések hatálya alá tartozó termékek exportjához vagy importjához.

Az Áfa tv. és a Héa-irányelv idézett rendelkezéseiben szereplő közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás alatt olyan szolgáltatást kell érteni, mely szolgáltatás nélkül az export nem teljesülhet, nem valósulhat meg. Az Áfa tv. 102. § (2) bekezdés szerint ugyanezen § (1) bekezdése által biztosított adómentesség különösen alkalmazandó a termékek fuvarozására.

Az EB C-288/16. számú ítéletének 23. pontja szerint a Héa-irányelv 146. cikk (1) bekezdés e) pontja megfogalmazásából és célkitűzéséből az következik, hogy e rendelkezést úgy kell értelmezni, hogy a közvetlen kapcsolat megléte nem csak azt követeli meg, hogy az érintett szolgáltatások - tárgyuknál fogva - hozzájárulnak valamely export vagy importügylet tényleges végrehajtásához, hanem azt is, hogy e szolgáltatásokat közvetlenül - esettől függően - az említett rendelkezésben szereplő áruk exportőrének, importőrének vagy címzettjének nyújtsák. A Társaság által teljesített ügyletek - az adóhatóság véleménye szerint - megfelelnek a fenti feltételeknek, azonban az Áfa tv. 102. § által szabályozott adómentesség alkalmazásának feltétele az Art. 99. § (2) bekezdése figyelembevétele (ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani), mely szerint a szolgáltatás nyújtójának rendelkezni kell olyan eszközökkel, mellyel bizonyítja a kiléptetés tényét. Ugyan az Áfa tv. nem ír elő olyan kötelezettséget, hogy a szolgáltatás igénybe vevője köteles átadni az iratokat azonban a Ptk. 6:62 § szerinti együttműködési és tájékoztatási kötelezettség az igénybe vevőre is vonatkozik.  Mindezek alapján a Megbízónak rendelkezésre állnak a kiléptetést igazoló okmányok, így a Társaság is igazolni tudja az adómentességet. A Társaságnak így korrigálnia kell a számlákat az Áfa tv. 153/B.§ alapján.

Ami a Társaság és az alvállalkozók közötti ügyleteket illeti, ott a szerződéses jogviszony kettejük között van és nem a Megbízóval vagy címzettel, így az alvállalkozók által teljesített fuvarozási szolgáltatásokat általános forgalmi adó terheli, melynek levonására a Társaság jogosulttá válik, az Áfa tv. 121. § b) pontban írtak teljesülésével.

A fent említett EU Bíróság C-288/16. számú ítélet tényállása szerint egy lettországi társaság kötelezettséget vállalt arra, hogy árutovábbítási eljárás alá vont árukat fuvaroz a rigai kikötőből Fehéroroszországba. A lettországi társaság a fuvarozás tényleges lebonyolításával egy alvállalkozóját bízta meg. (Azonban a fuvarozás a lettországi társaság által az alvállalkozónak bérbe adott járművekkel valósult meg, így ezen áruk feladóival szemben a lettországi társaság minősült fuvarozónak). Az alvállalkozó feladata a szállítóeszköz vezetése, javítása, tankolása, a határátkelőhelyeken a vámokmányok kitöltése és benyújtása, a rakomány őrzése, a címzettnek való átadása, a berakodáshoz és kirakodáshoz szükséges munka elvégzése volt. Az alvállalkozó úgy gondolta, hogy az általa nyújtott szolgáltatások közvetlenül az export-értékesítéshez kapcsolódnak, így áfa mentes számlát bocsátott ki. Az alvállalkozónál végzett adóellenőrzés során azonban az illetékes adóhatóság ezt nem fogadta el, arra való hivatkozással, hogy az alvállalkozó az áruk tényleges feladójával, illetve címzettjével nem állt kapcsolatban, s így megállapította, hogy az adómentesség nem alkalmazható.

Az Európai Bíróság ítéletében kimondta, hogy a Héa-irányelv 146. cikk (1) bekezdés e) pontját úgy kell értelmezni, hogy az adómentesség nem alkalmazható harmadik országba irányuló árufuvarozási ügylethez kapcsolódó szolgáltatások nyújtására, amennyiben e szolgáltatásokat nem közvetlenül ezen áruk feladójának vagy címzettjének nyújtják.

A szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő.